CRITERIOS Y MEDIOS PROBATORIOS PARA DEDUCIR CONCEPTOS LABORALES
- INTRODUCCION A LA PROBLEMÁTICA TRIBUTARIA DE LOS GASTOS DEL PERSONAL
Uno de los temas que origina significativas contingencias tributarias en la determinación del Impuesto a la Renta, es el denominado gasto de planilla o del personal; es decir, de aquellos montos que se otorgan a las personas que están en planilla o dicho de otra manera, a aquellos que mantienen un vínculo laboral con el empleador (dependientes).
La razón de esta situación nefasta para las empresas -debido a que éstas deducen el gasto en materia del Impuesto a la Renta- es que, dentro de la Legislación Tributaria, específicamente, en los gastos del personal, el desarrollo normativo es poco prolijo, tal como se advierte en los incisos l) y ll) del Artículo 37° LIR.
Circunstancia que obliga, necesariamente, a remitirnos a la Legislación Laboral, entre otros, al TUO del Decreto Legislativo 728, Ley de Productividad y Competitividad Laboral y al TUO del Decreto Legislativo N° 650, Ley de la Compensación por Tiempo de Servicios. En dichas normas podemos encontrar muchas respuestas a inquietudes sobre algunos montos que son entregados al trabajador por parte del empleador; pues la norma laboral clasifica dichos montos en Conceptos Remunerativos y No Remunerativos, precisando cuál es la naturaleza y características que ostenta cada concepto dentro de esta gran clasificación.
Esta clasificación que emana de las normas laborales, permite entender los alcances de cada uno de los rubros mencionados.
Así, si el concepto está definido como un Concepto Remunerativo, las implicancias son las siguientes: Ese monto está afecto a Contribuciones Sociales (ESSALUD y ONP) y Beneficios Sociales (repercute en la CTS, gratificaciones y vacaciones) y además, se encuentra gravado con la Renta de Quinta Categoría.
Sin embargo, si el monto es catalogado como un Concepto No Remunerativo -siguiendo las normas laborales- su impacto fiscal y laboral, cambia dramáticamente; es decir, ese monto, no está afecto a las Contribuciones ni Beneficios Sociales; empero, si se encuentra, en general, sujeto a la imposición de la Renta de Quinta Categoría[1].
Es importante tener en cuenta que, esta clasificación laboral, entre conceptos remunerativos y no remunerativos comprende diversas figuras legales que se encuentran catalogadas dentro de cada uno de ellos. La preocupación tributaria, como resulta lógico, tendrá mayor incidencia en los conceptos no remunerativos, no solo por la repercusión en el ámbito fiscal (menor recaudación), sino por la naturaleza y características que cada una de estas figuras laborales posee.
Así, entre los temas dentro de los conceptos no remunerativos que podemos mencionar están los siguientes: Gratificaciones Extraordinarias; Participación de los Trabajadores en las Utilidades de la Empresa; Condiciones de Trabajo; Refrigerio; Asignación por Movilidad; Canastas Navideñas; entre otros.
En ese escenario y para entender mejor esta situación, podemos mencionar el siguiente ejemplo: Las Gratificaciones Extraordinarias, desde la perspectiva laboral, tiene como naturaleza el constituir una liberalidad; sin embargo, extrapolando esa génesis, al ámbito tributario, en ningún caso, implica un gasto prohibido para efectos del Impuesto a la Renta (Artículo 44° LIR); pues esa, es su naturaleza, establecida por Ley, y reconocida no solo por la norma laboral sino también por la SUNAT y el Tribunal Fiscal.
Sin embargo, cuando esos conceptos de origen laboral requieren ser deducibles para propósitos del Impuesto a la Renta, se necesita cumplir con ciertos criterios y requisitos señalados por la norma tributaria, para que proceda su deducción.
Veamos estos puntos críticos que son de capital importancia para evitar contingencias tributarias innecesarias, ante una potencial fiscalización.
- REQUISITOS Y FORMALIDADES QUE REQUIERE LA NORMA TRIBUTARIA PARA DEDUCIR GASTOS LABORALES
En ese contexto normativo, es que se realizará un breve análisis de los criterios y requisitos de carácter tributario, que requiere un concepto laboral, calificado como remunerativo o no, para que sea deducible a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, partiendo de la premisa que éste (el gasto) cumple con el Principio de Causalidad; debido que el incumplimiento de éstos, podría originar contingencias tributarias que van desde el no reconocimiento del gasto hasta su postergación a ejercicios siguientes (diferencia temporal).
- El pago como requisito condicionante para la deducción de los conceptos laborales
El primer requisito a tener en cuenta, ES EL PAGO -por parte de la empresa- de la contraprestación debida al colaborador (perceptor), sea este trabajador o extrabajador de la empresa. Situación que tendrá que producirse antes del vencimiento de la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente, tal como se evidencia de lo previsto en el inciso v) del Artículo 37° de la LIR.
Ejemplo de la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de la Empresa (PTUE) y el pago:
Así, si se trata de otorgar la PTUE; el monto que corresponde a los trabajadores con vínculo laboral vigente o no, se deberá pagar hasta antes del vencimiento de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta; pese a que la norma laboral (Decreto Legislativo N° 892 y normas reglamentarias) establecen que el pago para efectos laborales puede efectuarse 30 días posteriores a la presentación de la mencionada Declaración Jurada.
Sin embargo, en este supuesto, es la norma tributaria la que prevalece, a efectos que dicho monto de carácter laboral, sea deducible en el ejercicio correspondiente; esto es, en el ejercicio gravable en que se devengó.
En caso contrario, si el pago se realiza con posterioridad a la referida fecha; es decir, después de vencido el plazo para la presentación de la Declaración Jurada Anual, dicho gasto será deducible en el ejercicio siguiente y no en el que se originó (devengó), o en su caso, en el que efectivamente se pagó. Este fenómeno es conocido como “diferencia temporal” lo que implica que, en rigor, la deducción no se pierde, pero se producirá en el ejercicio en el que efectivamente se realiza el pago.
Finalmente, resulta conveniente y necesario precisar que esta exigencia (el pago) es solo para efectos tributarios y no contables. Esto implica que, para propósitos contables la deducción se produce en el ejercicio gravable en que se devenga. En tal sentido, una vez ya provisionado el gasto por concepto de PTUE sólo se podrá materializar la deducción tributaria cuando se materialice el pago.
- El cumplimiento del Criterio de Generalidad que se requiere para la deducción de los gastos de planilla
En torno al criterio materia de comentario, podemos mencionar que éste se aplica exclusivamente a los gastos del personal.
Lo peculiar del citado criterio, es que no existe un desarrollo normativo sobre la definición del Criterio de Generalidad en las normas del Impuesto a la Renta; sin embargo, su cumplimiento, sí está expresamente establecido en la Ley, tal como se aprecia del último párrafo del Artículo 37° de la LIR.
Pese a ello, dicha circunstancia ha sido adecuadamente superada y expresamente determinada por la jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal, la que guía los lineamientos de dicho concepto.
En tal sentido, y a partir de las diversas resoluciones emitidas por el Colegiado Administrativo, podemos definir de manera general y sencilla, al Criterio de la Generalidad como:
“Aquel criterio que permite el desembolso o egreso que concede la empresa en beneficio del personal, siempre que dicho egreso tenga como destinatarios a trabajadores que se encuentren en condiciones similares o comunes.”
Los alcances de tal definición deben ser entendidos de manera adecuada; pues esto no implica en modo alguno que los beneficios otorgados por la empresa tengan como destinarios, necesariamente, a todos los trabajadores, sino aquellos que están en situaciones comunes o similares.
Esto significa que, para propósitos tributarios, los beneficios pueden recaer en dos trabajadores y cumplir con el Criterio de Generalidad. En este caso, los parámetros que utilizará y fundamentará la empresa pueden ser diversos, tales como: la jerarquía, el nivel; el rendimiento; y la antigüedad, entre otros.
En el mismo sentido, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, estableciendo el criterio rector siguiente:
RTF 2021-4-07313
“Que en cuanto al criterio de generalidad del gasto […] deberá verificarse que los gastos hayan sido otorgados con carácter general a todos los trabajadores que se encuentren en condiciones similares, para lo cual deberá tomarse en cuenta, entre otros, lo siguiente: jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento, área, zona geográfica; y que la generalidad del gasto debe verificarse en función al beneficio obtenido por funcionarios de rango o condición similar, siendo que dentro de esta perspectiva, bien podría ocurrir que dada la característica de un puesto, el beneficio corresponda solo a una persona, sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad.”
Empero, debemos recordar que, lo antes mencionado debe ser debidamente acreditado por la empresa, a través de los medios probatorios idóneos, fundamentalmente, documentales, que permitan corroborar lo establecido como criterio por el Tribunal Fiscal. En palabras sencillas, es la empresa la que elige los parámetros que utilizará para cumplir con el referido criterio, según sea el rubro o actividad económica que desarrolle. La SUNAT se limitará a verificar si los parámetros elegidos cumplen con los estándares exigidos por el Tribunal Administrativo y si están debidamente sustentados con los medios probatorios correspondientes.
Ejemplo del otorgamiento de una gratificación extraordinaria y su vinculación con el criterio de generalidad
Así, a título ilustrativo, podemos señalar el caso del otorgamiento de una gratificación extraordinaria para una empresa agroexportadora.
En esta hipótesis, la decisión que ha determinado la empresa para otorgar el referido beneficio recaerá en la plana gerencial; es decir, considera otorgar dicha gratificación a todos los gerentes y utilizará diversos parámetros para ello; lo que implica que, no necesariamente los beneficiarios serán acreedores del mismo monto. Este variará, según los parámetros que la empresa utilice y el peso o ponderado que ésta le otorgue.
Es importante resaltar que, si la empresa determina utilizar como parámetro, entre otros, la jerarquía, eso en ningún caso implicará que dicho parámetro sea invalido para el Gerente General, aun cuando la Ley General de Sociedades determine que el mencionado funcionario ostenta la mayor jerarquía dentro de la estructura de la empresa, ni mucho menos podría afirmarse que no se cumple con la generalidad; pues la citada variable se utiliza para otorgar un beneficio sin entrar a discutir que esa situación es inherente al Gerente General; como en algunos casos suele señalar -increíblemente y sin mayor sustento- la SUNAT.
- El Criterio de Proporcionalidad y Razonabilidad para deducir conceptos laborales
Los referidos criterios al igual que en el caso anterior, no tienen un desarrollo normativo en materia del Impuesto a la Renta; sin embargo, la exigencia del cumplimiento de éstos, sí se encuentra perfectamente indicada en la Ley.
Si bien, ambos conceptos tienen acepciones distintas; pues mientras la proporcionalidad, en términos simples, alude a la relación del gasto en particular respecto a la totalidad de ingresos; la razonabilidad, esta mayormente vinculada con el hecho de establecer, si ese gasto en particular, resulta concordante y conveniente en el contexto otorgado; empero, ambos conceptos se complementan y son exigidos para la deducción de los gastos del personal.
Es importante advertir que, si bien la proporcionalidad se analiza desde una perspectiva netamente cuantitativa, tal como se acaba de describir, no existe normativamente, en la mayoría de gastos del personal, un porcentaje específico para que proceda su deducción. Sin embargo, tanto en el ámbito tributario como laboral se precisa que los montos otorgados deben ser razonables.
Ejemplos de la proporcionalidad en el otorgamiento de una gratificación extraordinaria y la asignación por cumpleaños
Así, por ejemplo, si la empresa decide otorgar una gratificación extraordinaria a la plana gerencial, el monto total de ese gasto en relación con la totalidad de ingresos devengados por ésta, debe ser proporcional. La referencia de este criterio, expresado en porcentaje, según diversa jurisprudencia, podría oscilar entre un tres (3%) o cinco (5%) del total de los ingresos. Situación que se deberá analizar, según cada caso en concreto.
Otro ejemplo que permite gratificar este criterio, es sí la empresa decide conceder una asignación por cumpleaños, atendiendo a la peculiaridad de este concepto, consideramos que éste no podría exceder de media remuneración mensual; o en el mejor de los casos, una remuneración completa, la cual como resulta evidente, se otorgará una sola vez al año.
- Acreditación documental que determina la deducción de los gastos de la planilla de la empresa
Desde nuestra perspectiva, la acreditación documental de los gastos del personal; esto es, de los denominados medios probatorios, constituye el elemento esencial que permite corroborar este tipo de gastos; debido a que generalmente, para demostrar la causalidad y fehaciencia de los referidos egresos, se requiere dilucidarlo en un procedimiento de fiscalización y éste es, esencialmente, documental.
Esto significa que, si la narrativa teórica no va acompañada de las pruebas que la sustentan, es altamente probable que se presenten contingencias o reparos por parte de la autoridad tributaria.
Sin embargo, algo que es sumamente importante advertir, es que el Código Tributario ni el Reglamento de Fiscalización de la SUNAT establecen los medios probatorios idóneos para poder acreditar los gastos, menos la forma en la que estas pruebas deben ser evaluadas ni analizadas por la Administración Tributaria.
Motivo por el cual, supletoriamente, se debe recurrir al TUO de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 24777 que, permite una gama mucho más amplia de medios probatorios para corroborar lo efectuado por la empresa[2]; así como los criterios jurisprudenciales emitidos por el Tribunal Fiscal, las Sentencias Casatorios expedidas por el Corte Suprema de Justicia; y las Sentencias emitidas por el Tribunal Constitucional que, en rigor, constituyen fuentes del derecho tributario, tal se prescribe en el inciso f) de la Norma II del Título Preliminar del TUO del Código Tributario.
Ejemplo de los medios probatorios razonables para acreditar una bonificación por productividad
Así, a título ilustrativo podemos mencionar que, si la empresa o institución decide otorgar una bonificación por productividad, lo documentación mínima razonable con la debe contar ésta, sería, entre otros, la siguiente:
i) Acta de la Junta General de Accionistas, en la que se aprueba el otorgamiento de dicha bonificación ante el logro de una meta; ii) Informes emitidos por el funcionario competente, en el que se determinan los parámetros elegidos por la empresa para otorgar dicho beneficio; iii) informe o documento en el que se acredita la obtención de la meta fijada; iv) constancia o documento en el que se acredite que el beneficiario (trabajador) efectivamente ha recibido la mencionada bonificación; y v) que la bonificación se encuentre reflejada en el Libro de Planilla y consecuentemente en la Boleta de Pago (exigencia laboral).
En conveniente y necesario, tener en cuenta que, una de las exigencias que establece la jurisprudencia, en forma reiterada, es que se acredite que el beneficio laboral es entregado o tiene como destinatario el trabajador, tal como se muestra a continuación:
RTF Nº 2000-1-2006
“[…] Que en relación a las compras de panetones…no se ha acreditado que los mismos hayan sido entregados a los trabajadores ni el motivo ni la fecha de entrega, de ser el caso, por lo que procede confirmar el reparo.”
La inobservancia de este requisito, es sancionado por el órgano administrador de tributos, como un gasto no fehaciente, en el sentido que, no se tiene certeza que el monto por el concepto indicado haya tenido como beneficiario al colaborador de la empresa.
[1] Algunos conceptos no remunerativos, por excepción no se encuentran gravados con la renta de quinta categoría, tal como sería el caso de las condiciones de trabajo, según se aprecia de lo dispuesto en el Artículo 34° de la LIR.
[2] Esta facultad, tal como lo ha expresado el Poder Judicial, tiene como fundamento al Derecho de Defensa que, en términos administrativos se encuentra inmerso en el Principio del Debido Procedimiento.
