- CONTEXTO EN EL QUE SE CONCEDE EL FRACCIONAMIENTO ESPECIAL
A partir de la concesión de facultades delegadas por el Congreso de la República al Poder Ejecutivo se publicó[1] en el diario oficial “El Peruano” el Decreto Legislativo N° 1634, mediante el cual se aprueba el Fraccionamiento Especial de la Deuda Tributaria administrada por la SUNAT que, otorga facilidades a los contribuyentes con deudas tributarias que se encuentran en litigio, sea en sede administrativa (SUNAT o Tribunal Fiscal) o en sede jurisdiccional (Poder Judicial).
Esta norma no contempla deudas tributarias que el contribuyente tiene y que quiere pagar en forma voluntaria, pero con algunas rebajas. Éstas se encuentran fuera del ámbito de aplicación de la norma materia de comentario.
Desde esa perspectiva, consideramos que este “mecanismo” tiene por finalidad mejorar la recaudación tributaria a través del pago de deudas tributarias que han sido cuestionadas por los administrados (reparos), debido a que no están de acuerdo con la posición de la Administración Tributaria, y en esa medida el Estado a través del referido dispositivo transmite el siguiente mensaje: “no pelees más conmigo y a cambio te permito rebajar tu deuda”.
Sin embargo, hay que tener mucho cuidado con el referido mensaje; pues, en rigor, las rebajas se circunscriben sólo a los intereses moratorios y a las multas, siendo que “los descuentos” o bonos de descuento sobre estos conceptos no son al 100% sino se aplican de forma proporcional y van desde un 90% hasta un 30%, inclusive, según la cuantía de la deuda que se tenga[2].
En ningún caso, hay descuento o “no pago” del tributo. Este se tiene que pagar de todas maneras.
En ese escenario, resulta de capital importancia mi querido lector, que analice detenidamente si le conviene o no, acogerse a este tan publicitado “beneficio tributario.” El Fraccionamiento Especial contempla tres (3) modalidades de pago:
Pago al contado; Pago Sumario y Pago Fraccionado.
Hecha esta pequeña pero necesaria introducción, es pertinente advertir que, el presente Artículo abordará los temas más álgidos que se ha podido observar en el Decreto Legislativo materia de comentario y que, ciertamente, resulta una agenda pendiente que se tendrá que contemplar y/o precisar en la norma reglamentaria.
- EL FRACCIONAMIENTO ESPECIAL NO ES UNA AMNISTÍA
En los diferentes medios de comunicación se ha difundido erróneamente, por los menos desde mi punto de vista, que esta norma es una amnistía. Nada más lejano de la realidad; pues dicha figura implicaría el “perdón” o no cobro del tributo; situación que no ocurre en el presente caso, tal como se aprecia en el Artículo 7° del Decreto Legislativo bajo comentario que, expresamente permite el acogimiento al referido fraccionamiento solo a los intereses moratorios y las multas.
Tampoco podemos afirmar que es una condonación de los intereses moratorios y las multas; pues el “bono de descuento” no es sobre el total de los referidos conceptos sino en forma escalonada y mientras más alta es la deuda, menos descuentos se aplica. De modo alguno se permite aplicar la “condonación” sobre el 100% de los intereses moratorios ni de las multas, salvo el caso de la modalidad de pago al contado y siempre que el rango de la deuda sea como máximo hasta 100 UIT.
En este supuesto, podemos arribar a que este “beneficio” es uno de carácter suigéneris.
En torno a lo precedentemente indicado, en el sentido que las rebajas son escalonadas dependiendo de los montos involucrados, surge de inmediato la siguiente pregunta:
¿Será atractivo para un contribuyente que está litigando montos significativos y que entiende que los reparos no son correctos, acogerse a este novedoso mecanismo?
Si la respuesta es negativa, consideramos que, el problema persistirá y se mantendrá la deuda impaga y en esa medida no se cumplirá con el objetivo del legislador tributario; consecuentemente, no representará un ingreso efectivo al Erario Nacional que tiene como meta incrementar la recaudación, según la información brindada por el MEF
- DEUDAS ACOGIDAS AL FRACCIONAMIENTO Y LA CONDICION DE EXIGIBLES: LA FALTA DE UNA NORMATIVA SENCILLA PARA SU APLICACIÓN
En torno a este tópico, consideramos que hay algo que tiene que quedar muy claro al legislador tributario: Si quieres que el beneficio tenga éxito en los objetivos trazados, el lenguaje a utilizar o por lo menos plasmar en la norma, debe ser sumamente sencillo. De este modo se hace más fácil el cumplimiento de los requisitos y condiciones, tanto para el contribuyente como para la Administración Tributaria.
Sin embargo, tal parece que este fundamento lógico no ha sido aplicado en la elaboración del referido Fraccionamiento. Así, a título ilustrativo podemos señalar el caso de la deuda materia de acogimiento.
El texto del Artículo 4° del Decreto Legislativo materia de comentario, establece que la deuda tributaria que se podrá acoger […] es la exigible al 31 de diciembre de 2023 y el término exigibilidad esta indicado en el inciso c) del Artículo 3° de dicho Decreto, que a su vez remite al Artículo 3° del Código Tributario.
Este último dispositivo, de suma trascendencia para establecer qué deudas se pueden acoger, expresamente señala lo siguiente:
“Artículo 3.- EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
La obligación tributaria es exigible:
1. Cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado por Ley o reglamento y, a falta de este plazo, a partir del décimo sexto día del mes siguiente al nacimiento de la obligación.
Tratándose de tributos administrados por la SUNAT, desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado en el Artículo 29 de este Código o en la oportunidad prevista en las normas especiales en el supuesto contemplado en el inciso e) de dicho artículo […].
En ese escenario normativo, somos de la opinión que, el administrado debe tener mucho cuidado al momento de determinar las deudas tributarias que se podrán acoger al beneficio en conjunción con lo indicado por la disposición precedentemente indicada.
Esto significa que, no todas las deudas tributarias al 31 de diciembre de 2023, estarán comprendidas en el beneficio, sino solo las exigibles a dicha fecha. Esto en términos simples implica que NO PODRÁN ACOGERSE AL FRACCIONAMIENTO, entre otros; la regularización del Impuesto a la Renta del 2023; los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de diciembre de 2023, ni el IGV del periodo diciembre de 2023.
La razón de lo anteriormente indicado, es una consecuencia directa de la aplicación del término exigibilidad, previsto en el Artículo antes analizado. Así, por ejemplo, el IGV del periodo diciembre de 2023, es exigible en los primeros días de enero de 2024. En tal sentido, dicha deuda no podrá acogerse al Fraccionamiento.
Esta situación en la que no se plasma en forma sencilla los objetivos, requisitos o figuras jurídicas aplicadas, lo apreciamos en diferentes artículos del Decreto; circunstancia que, esperamos sea debidamente precisada o mejorada en la norma Reglamentaria. Cabe recordar que, la poca claridad en el texto normativo, incentiva su incumplimiento y con ello se vería mermado el objetivo del Estado que es mejorar la recaudación tributaria.
- DEUDAS RESPECTO DE LAS RETENCIONES: ¿DEBERÍAN INCLUIRSE EN EL FRACCIONAMIENTO ESPECIAL?
Uno de los temas que llama la atención en las deudas que están excluidas del Fraccionamiento, entre otras, son las retenciones.
Limitación que no tiene lógica jurídica, -por lo menos desde el objetivo que persigue el legislador tributario- considerando que una vez hecha la retención el único responsable ante la autoridad fiscal, es precisamente el agente de retención, de acuerdo con lo establecido en el numeral 2 del Artículo 18° del Código Tributario, tal como se observa a continuación:
“Artículo 18°.- RESPONSABLES SOLIDARIOS
Son responsables solidarios con el contribuyente:
[…]
2. Los agentes de retención o percepción, cuando hubieren omitido la retención o percepción a que estaban obligados. Efectuada la retención o percepción el agente es el único responsable ante la Administración Tributaria.”
Situación que se presenta, entre otras, con las rentas de cuarta categoría, rentas de quinta categoría y las operaciones que se realizan con los sujetos no domiciliados. Es importe tener en cuenta que cuando se trata de operaciones con no domiciliados la obligación tributaria, al menos tratándose del Impuesto a la Renta, la determinación es instantánea y no se extiende hasta el 31 de diciembre del ejercicio correspondiente como ocurre tradicionalmente.
En tal sentido, somos del parecer que, las retenciones deberían estar comprendidas dentro del campo de aplicación del Fraccionamiento Especial; pues debemos tener en cuenta una situación especial que la diferencia de otro tipo de fraccionamientos: Este fraccionamiento se aplica para las deudas que están en litigio.
Un tema importante a observar es el tipo de norma para su inclusión, debido al hecho que el Decreto está publicado y dada esta circunstancia, podría utilizarse la norma reglamentaria, aun cuando lo ideal es que sea una Ley o una norma con rango de Ley.
- EL ACOGIMIENTO TOTAL DE LA DEUDA A LAS RESOLUCIONES DE DETERMINACIÓN Y/O MULTAS
En relación con este punto, debemos advertir que, para acogerse al Fraccionamiento Especial, se requiere que se acoja la deuda tributaria, en su totalidad, contenida en la Resolución de Determinación y/o Multa. La norma no ha previsto la posibilidad de un acogimiento parcial de los referidos valores; es decir, del tenor de la norma, pareciera que el legislador se va al todo o nada.
Sin embargo, esta situación que parece ser el temperamento del legislador, considerando los objetivos que se persigue, difiere dramáticamente con la realidad y práctica profesional, debido a que, en muchos casos, la SUNAT en el procedimiento de fiscalización, contempla en un solo valor (RD) varios reparos por diferentes temas respecto de un tributo (Impuesto a la Renta, por ejemplo) y cuya repercusión sancionatoria se ve reflejada en la Resolución de Multa.
En este supuesto, según se observa del texto del numeral 4.1 del Artículo 4° concordado con el numeral 9.3 del Artículo 9° del Decreto, no hay posibilidad que el contribuyente pueda elegir someter parcialmente la Resolución de Determinación y/o Multa, incluido los intereses moratorios, al Fraccionamiento Especial; esto es, aquella deuda que éste considere conveniente acoger a dicho Fraccionamiento.
Situación que debería precisarse, salvo que la lógica sea “obligar” al contribuyente a someterse al referido “Beneficio” respecto de todos los reparos contenidos en una Resolución de Determinación y/o Multa.
- LA FIGURA DEL DESISTIMIENTO DE LA PRETENSION Y SU MATERIALIZACION EN SEDE ADMINISTRATIVA Y JUDICIAL
Uno de los efectos de la aprobación del Fraccionamiento Especial es que se considera procedente el desistimiento de la pretensión, sea en la instancia administrativa o sede jurisdiccional.
Es importante tener en cuenta que el desistimiento es una figura jurídica procesal que, en este supuesto y en términos simples, implica la renuncia de la pretensión sobre el cuestionamiento de los reparos que están en litigio, lo que conlleva a la conclusión o término del proceso[3], sin la posibilidad de poder iniciar otro proceso por los mismos reparos. Esto significa que tiene la calidad de cosa juzgada.
Respecto al desistimiento, debemos recordar que su aprobación requiere de algunas formalidades, tal como el hecho que es potestativo aceptarlo o no, por parte de la autoridad tributaria, conforme a lo prescrito en el Artículo 130° del Código Tributario.
El cumplimiento de estas formalidades podría ser de fácil aplicación y en su caso, verse “superados” en el ámbito de los procesos contenciosos tributarios; esto es, en el Reclamo o la Apelación, considerando que se encuentran en la esfera administrativa.
Empero, el tema se podría complicar en la vía jurisdiccional, en la que entran en juego no solo la aplicación de otras normas para la aceptación del desistimiento de la pretensión, como sería el Código Procesal Civil, teniendo en cuenta que los requisitos establecidos por dicho cuerpo normativo son formales y expresos; es decir, el desistimiento no se presume y requiere de una resolución que lo apruebe.
Así, a título ilustrativo podemos señalar lo dispuesto en el Artículo 341° del Código Procesal Civil, el cual expresamente indica lo siguiente:
Artículo 341.- Aspectos generales del desistimiento
El desistimiento no se presume. El escrito que lo contiene debe precisar su contenido y alcance, legalizando su firma el proponente ante el Secretario respectivo.
El desistimiento es incondicional y sólo perjudica a quien lo hace.
En tal sentido, somos de la opinión que, se debe precisar este tipo de requisitos previsto en el Código Procesal Civil, para el supuesto del desistimiento de la pretensión en la vía judicial, teniendo en cuenta la especialidad del tema, el hecho que el pedido es unilateral y se entiende que lo efectuaría el demandante (contribuyente) y cuya aprobación requiere de una resolución judicial. Temas que deberán ser puntualizados en la norma adjetiva.
REFLEXION FINAL
Consideramos conveniente y necesario que se analice la posibilidad de extender el plazo de acogimiento al Fraccionamiento Especial (20.12.2024), teniendo en cuenta que, todavía no se ha publicado la norma reglamentaria que debe precisar y/o complementar los requisitos y condiciones previstas en el Decreto Legislativo materia de comentario. Esto permitirá mayor predictibilidad al contribuyente sobre la conveniencia o no de acogerse al referido beneficio.
[1] Norma publicada el 30 de agosto de 2024 y cuya vigencia es a partir del 1 de setiembre de 2024.
[2] Según de describe en el Artículo 8° del Decreto Legislativo N° 1634.
[3] Los especialistas en derecho procesal señalan que el desistimiento de la pretensión “no solo produce la conclusión del proceso, sino produce los efectos de una demanda infundada con autoridad de cosa juzgada.”
