- LA IMPORTANCIA DE LOS MEDIOS PROBATORIOS COMO SUSTENTO DE LAS OPERACIONES REALIZADAS POR EL CONTRIBUYENTE
La regla general, en la acreditación de medios probatorios durante un procedimiento administrativo, en específico en la fiscalización; es que se debe presentar pruebas en cantidad razonable -entiendo que en calidad también-, para poder corroborar las operaciones que la actividad (giro del negocio) del contribuyente así lo exigen.
Cierto es que, en estos casos, la carga de prueba sobre la acreditación de las diversas operaciones que las empresas realizan y en los supuestos que la autoridad fiscal lo requiera, le corresponde al contribuyente.
Sin embargo, eso en modo alguno significa que la Administración Tributaria solo exija y exija hasta que vea satisfecha su postura o narrativa mediática, sin que ésta realice trámite o diligencia alguna; pues la utilización de ese mecanismo es ILEGAL, ya que estaríamos ante lo que muchos expertos en la materia denominan “prueba diabólica”.
Contrariamente, a lo que muchos “creen”, la referida carga de la prueba se “traslada”, cuando la SUNAT a pesar de los medios probatorios presentados por la empresa, no resultan convincentes o la referida autoridad fiscal tiene otro convencimiento; pues se activa una regla prevista dentro de esta materia que se resume en lo siguiente: “quien alega algo tiene la obligación de probarlo.”
La referida regla que tiene una vinculación muy estrecha con la conducta procedimental de los actores de un procedimiento administrativo, se encuentra prevista en el Artículo 196° del Código Procesal Civil y en el Artículo 173° de la Ley General del Procedimiento Administrativo General.
Hecho que guarda coherencia y armonía con principios fundamentales que toda Administración Tributaria está obligada por Ley a respetar, tal como el Principio de Impulso de Oficio, Verdad Material, entre otros, en que la autoridad tributaria tiene el deber de buscar la “verdad administrativa” y para tal fin, desempeñar un papel activo y predominante; y no como muchas veces, lamentablemente se aprecia; esto es, en un rol pasivo, esperando que el administrativo (empresa) se encargue de todo.
Esta inercia o “flojera administrativa” resulta carente de toda lógica jurídica y operativa, considerando que la autoridad fiscal tiene una posición privilegiada y además cuenta con los mecanismos necesarios para recabar, corroborar o desbaratar la postura del contribuyente y en ese razonamiento, emitir un acto administrativo (resolución) acorde con lo que la ley exige: cumplir con el Principio de la Debida Motivación.
- SUPUESTOS EN LOS QUE SE MATERIALIZA EL IRRACIONAL PEDIDO DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
En el contexto antes expuesto, y a efectos de lograr una adecuada comprensión de la dimensión y problemática en esta materia, me permito señalar, a título ilustrativo, algunos ejemplos que ilustran lo precedentemente expresado.
- Impuesto General a las Ventas:
Uno de los supuestos más álgidos que grafican lo que se recoge de la experiencia profesional, es el caso del sustento de las Operaciones No Reales o también denominadas Operaciones No Fehacientes; en las que SUNAT exige, entre otras cosas, el cumplimiento de “requisitos formales” sobre documentos de control privados, tales como las “Órdenes de Compra”; o de las “Actas de recepción de mercadería” en las que se requiere con mucho ahínco que el referido documento, debe contar con la firma del representante legal, sello de recepción o entrega, entre otras exquisiteces, bajo sanción que considerar a la operación como “no fehaciente”.
Sin embargo, la pregunta que la empresa se formula y advierte mucha expectativa, es la siguiente:
¿Qué dispositivo regula los requisitos que debe tener una Orden de Compra o Acta de Recepción de Mercadería, considerando que dichos documentos son de carácter privado?
La respuesta es más que elocuente: No existe ninguna norma, incluyendo la tributaria que regule los citados documentos ni sus requisitos.
No obstante, esa “omisión” va siendo acumulada conjuntamente con otras, como el hecho que los proveedores de la empresa no han cumplido con sus obligaciones tributarias (no han presentado DJ Mensuales o no han pagado impuestos); no tienen a sus trabajadores en Planilla; o no cuentan con Licencia Municipal de Funcionamiento y esas particulares que, en rigor, corresponden a un tercero (el proveedor) son “endosadas a la empresa” por la autoridad tributaria, para apoyar sus presunciones. Situación que resulta contraria al criterio expresado en diversas Resoluciones, entre otras, la RTF N° 1356-2-2012.
- Impuesto a la Renta:
Otro caso en el que se advierte lo antes descrito, pero esta vez en el ámbito del Impuesto a la Renta, se presenta cuando en una fiscalización del referido tributo, en el que el sujeto fiscalizado es una Universidad Privada Sin Fines de Lucro, se cuestiona el otorgamiento de determinadas bonificaciones otorgadas a sus autoridades y docentes, siendo que el citado beneficio tiene el carácter de remunerativo; esto es, dicho monto se encuentra afecto a las contribuciones sociales, beneficios sociales y a la renta de quinta categoría.
El supuesto específico, es la bonificación por especial directriz que se otorga, entre otros, al decano de la facultad de derecho cuyo CV, es impresionante, no solo por sus títulos académicos sino porque además ha ocupado uno de los más altos cargos en el Tribunal Constitucional.
En este caso, además de otorgar como medios probatorios los documentos internos, entre otros, la “Política de Bonificaciones” que resultan connaturales a una Universidad para aprobar y conceder dicha bonificación (autonomía universitaria); así como documentos en los que se establecen los criterios objetivos y metas para acceder al referido beneficio, la autoridad tributaria, exige que se entregue como prueba “determinante”, las evaluaciones tomadas a la referida autoridad universitaria, bajo sanción de considerar la indicada bonificación como una “liberalidad.”
En ese contexto, fluye la siguiente interrogante:
¿Resulta lógico tomarle un examen de suficiencia académica, precisamente a un profesional con una excelente trayectoria profesional?
La respuesta es negativa; pues esa exigencia probatoria, no sería posible en términos racionales ni profesionales, y me atrevería señalar que ni la propia Administración Tributaria aplicaría ese “rigor probatorio” a la “Alta Dirección”.
Para que la narrativa indicada sea más explícita y didáctica, y se advierta la exigencia de lo “irracional” de la aludida prueba, mencionaré el siguiente hipotético caso:
Es como si, para justificar el incremento de la remuneración o la entrega de una bonificación que se le pudiera conceder al Dr. Julio Velarde Flores, Presidente del Directorio del BCR, se solicitara al Banco Central, a efectos de “validar” el otorgamiento de esos conceptos remunerativos, el examen de suficiencia sobre materia económica al que ha sido sometido, el connotado y galardonado funcionario.
Este último requisito, desde nuestra perspectiva, sería irracional desde todo punto de vista; es más me atrevería ha indicar que sería esta vejatorio, a ese nivel; máxime si se cuenta con otros medios probatorios idóneos.
- CRITERIO EMITIDO POR LA CORTE SUPREMA
La Corte Suprema de Justicia ha emitido un criterio rector sumamente interesante sobre “estas exigencias de la Administración Tributaria” estableciendo que requerir medios probatorios que no se encuentran regulados en la Ley ni el Reglamento, RESULTA UNA VULNERACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD; y en ese contexto, al no permitir la deducción por no haber presentado las denominadas “POLÍTICAS DE DESCUENTOS” -documento (Política) que perfectamente se aplica a otros conceptos- transgrede el Principio de No Confiscatoriedad.
El referido criterio ha sido recogido en la SENTENCIA CASATORIA N° 11493-2022-LIMA, publicada en el Diario Oficial “El Peruano” el 20 de julio de 2023 y señala lo siguiente:
SENTENCIA CASATORIA N° 11493-2022-LIMA
“De esta forma, se verifica que se exigió a la empresa demandante el cumplimiento de un requisito que no se encuentra previsto en el numeral 13 del artículo 5° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas ni en el artículo 20° de la Ley del Impuesto a la Renta para que los descuentos que otorgó por un monto superior al 18% y 20% puedan ser deducidos para el cálculo de la base imponible de los tributos antes aludidos, desviando indebidamente el análisis correspondiente al caso de autos, lo que evidencia que las entidades demandadas, así como las instancias de mérito han incurrido en una clara vulneración al Principio de Legalidad contenido en el Artículo 74° de la Constitución Política y la Norma VI del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, por el cual las actuaciones de la administración tributaria deben estar subordinadas a la ley, en su caso, al reglamento.”
En tal sentido, anhelamos que este criterio rector, emitido por la Corte Suprema de Justicia que, constituye una fuente del Derecho Tributario, se aplique a los medios probatorios que requiere la Administración Tributaria y de esa forma, se otorgue Predictibilidad y se respecte la Seguridad Jurídica del contribuyente. Decisión que evitará originar contingencias tributarias innecesarias tanto para el administrado como para la propia Administración Tributaria.
ENRIQUE ALVARADO GOICOCHEA
SOCIO
