Análisis de criterios jurisprudenciales que evitarán reparos.
LA PROBLEMÁTICA DE LOS REPAROS POR EL INFORME TECNICO DE MERMAS Y SU INADECUADA APLICACIÓN POR LA SUNAT
Cabe recordar que, la merma es un concepto que puede ser deducido, a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta[1] de las empresas; de allí su importancia. Este concepto (merma) es entendido como:
[…] la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
Sin embargo, una problemática muy común que se observa en esta materia, se evidencia en los procedimientos de fiscalización, debido a que el auditor fiscalizador, exige de manera general el sustento de la deducción de las mermas a través del Informe Técnico, requiriendo que dicho documento se haya realizado en el ejercicio gravable que es materia de la fiscalización. Situación que no ha sido establecida -por lo menos como lo interpreta la SUNAT- en las normas del Impuesto a la Renta.
A efectos de graficar lo anteriormente señalado, la exigencia de dicho Informe se produce en el siguiente caso:
La SUNAT efectúa su procedimiento de fiscalización por el ejercicio gravable 2020, pero como es evidente, el procedimiento se materializa posteriormente, por ejemplo, en el año 2024 y en este último ejercicio (2024) se requiere a la empresa para que presente el Informe Técnico elaborado en el 2020 y si eso no se produce, se genera un reparo en la deducción del Impuesto a la Renta, por el citado concepto.
Este accionar no solo es ilegal, sino desproporcional por parte de la autoridad fiscal; pues el inciso c) del Artículo 21° de la LIR señala de manera expresa que, la entrega del Informe Técnico es solo cuando la Administración Tributaria lo requiere. En ningún caso, se necesita que todos los años el contribuyente cuente con el Informe, para que en el supuesto que la autoridad tributaria lo exija, éste se lo presente; hecho que generaría un costo adicional innecesario.
La disposición normativa resulta lógica; pues no todas las mermas requieren el sustento del Informe Técnico, sino solo aquellas que no se encuentran comprendidas en el ámbito de las denominadas “mermas normales.” En esa medida resulta perfectamente razonable la exigencia de la autoridad fiscal; sin embargo, eso no se puede requerir cuando se trata de mermas normales.
Veamos a continuación los puntos más saltantes sobre este tema.
REQUERIMIENTO Y CARACTERÍSTICAS DEL INFORME TÉCNICO DE MERMAS
El inciso c) del Artículo 21° del Reglamento de la LIR, establece lo siguiente:
Artículo 21° del Reglamento
“c) […] Cuando la SUNAT lo solicite…Las mermas se acreditan con informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente.
Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario no se admitirá la deducción.”
En ese marco jurídico se desarrollará los puntos críticos observados, a efectos de clarificar este tema; pues el incumplimiento o desconocimiento de los criterios expresados por el Tribunal Fiscal están generando contingencias tributarias innecesarias.
LA RAZONABILIDAD Y SU VINCULACIÓN CON EL REQUERIMIENTO DEL INFORME TÉCNICO DE MERMAS
Si bien la Administración Tributaria goza de la facultad discrecional de requerir al contribuyente que acredite las mermas mediante un Informe Técnico, esto debe aplicarse razonablemente, según tipo de actividad o proceso productivo que realice el contribuyente; pues si la merma esta dentro de los márgenes normales, no resultaría necesario el Informe Técnico.
En esa misma línea de pensamiento, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, tal como se muestra a continuación:
RTF Nº 03921-4-2019
“[…] Que indica que el Tribunal Fiscal, ha aceptado que se deduzcan las mermas en porcentajes razonables según el tipo de actividad o proceso productivo, QUE NO RESULTA NECESARIO UN INFORME TÉCNICO sino que es la propia SUNAT quien debe fijar un porcentaje mínimo de mermas en función al tipo de producto.”
Considerando los criterios jurisprudenciales, se puede colegir que, en atención al CRITERIO DE RAZONABILIDAD, la autoridad tributaria, deberá requerir al contribuyente la presentación del Informe Técnico de Mermas, cuando éstas (las mermas) se encuentra fuera de los parámetros normales.
Bajo esta premisa, se entiende que el auditor fiscalizador de la Administración Tributaria, es un profesional que conoce cabalmente el Sector Económico al que pertenece la empresa que será materia de fiscalización; y en ese, entendido verificará la “categoría de mermas” a la que corresponde la actividad o proceso productivo que está analizando.
En este caso, lo que corresponde al auditor fiscalizador de la SUNAT es verificar el Sector en que se encuentra el contribuyente y recurrir a las fuentes o documentos oficiales emitidos por estos -Ministerios o Instituciones Gubernamentales competentes- de las que se puede nutrir para establecer si se encuentra o no dentro de los márgenes normales de merma.
Así, a título ilustrativo, podemos mencionar el caso siguiente:
La empresa PLASTICO HAPPY SAC, que se encarga de procesar el PET y posteriormente exportarlo, esta siendo fiscalizada por la SUNAT por el ejercicio gravable 2021 y uno de los temas que advierte el fiscalizador es la deducción de la merma en dicho ejercicio. En este caso, el referido profesional deberá determinar si la merma es normal o no; para lo cual tendrá que recurrir a PRODUCE (Ministerio de la Producción), entidad gubernamental competente, y establecer mediante su página WEB o solicitando información directa, si la merma deducida por la referida empresa es la correcta o no. Si la merma es la normal, no habrá necesidad de solicitar el Informe Técnico -según la información oficial la merma normal en este tipo de procesos es del 2%-, aplicando el criterio de razonabilidad.
Sí, por el contrario, la merma excede del parámetro antes indicado, resultaría perfectamente justificable que se solicite el Informe Técnico de Mermas, mediante el cual se explique la variación o el porcentaje mayor, cumpliendo los requisitos detallados en la norma adjetiva.
De nuestra experiencia profesional, podemos señalar que, el grave inconveniente que se presenta en la revisión de estos casos, es que en la mayoría de procedimientos ello no ocurre; es decir, la autoridad tributaria no realiza este protocolo basado en la razonabilidad y sin contar con mayor sustento -no verifica si la merma es normal o no- requiere el Informe Técnico de Mermas; situación que a la postre origina una serie de inconvenientes y contingencias tributarias innecesarias.
Adicionalmente, consideramos que esta falta de diligencia ordinaria por parte de los auditores de la SUNAT, que no resulta compatible con los criterios expresados por el Colegiado Administrativo, vulnera los Principios de Impulso de Oficio y Verdad Material; ocasionando un sobre costo administrativo tanto para la Administración Tributaria como para el contribuyente, en forma innecesaria.
EL REQUERIMIENTO DEL INFORME TECNICO DE MERMAS Y EL PLAZO DE TEMPORALIDAD PARA SU ELABORACIÓN
Al respecto, consideramos conveniente y necesario recordar que, el inciso c) del Artículo 21º del Reglamento de la LIR, establece que QUE CUANDO LA SUNAT LO REQUIERA, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico.
Si analizamos a detalle la normativa tributaria que regula la obligatoriedad de contar con el Estudio Técnico que determine la merma, para efectos de su deducibilidad, observamos que no señala el momento en el cual se deba contar con el mismo, solo se hace mención que el contribuyente deberá acreditar las mermas con un informe técnico en cuanto la SUNAT lo requiera, pero no se señala un plazo perentorio para la elaboración del mismo, ni menos que todos los años el contribuyente esté en la obligación de elaborar el referido informe, a la espera que el órgano administrador de tributos lo requiera.
A mayor abundamiento, cabe destacar lo señalado por el Tribunal Fiscal en la NOVISIMA RTF N° 00799- 10- 2023, en cuanto indica que la elaboración del informe técnico podría realizarse con posterioridad al ejercicio en que se produjo la merma:
RTF N° 00799-10-2023
“[…] Que si bien resultaría idóneo que el informe técnico se elabore en el mismo ejercicio de producidos los hechos que motivaron la merma, también es cierto que las normas del impuesto a la renta no condicionan la deducibilidad de dicho concepto a la oportunidad de la elaboración del referido informe; por lo que, éste podría elaborarse incluso con posterioridad al ejercicio en que se produjo la merma, razón por la cual en diversas resoluciones emitidas por el tribunal fiscal se han admitido informes técnicos elaborados con fechas posteriores a los ejercicios en que se produjeron los hechos materia de la merma […].”
En consecuencia, somos de la opinión que, a partir del criterio adoptado por el Tribunal Fiscal antes citado, EL INFORME TÉCNICO NO NECESARIAMENTE PUEDE SER ELABORADO EN EL EJERCICIO EN EL CUAL OCURRIÓ LA MERMA, SINO QUE SE PUEDE ELABORAR CON POSTERIORIDAD DEL MOMENTO EN QUE OCURRIERON LAS MERMAS, SIENDO ESTE CRITERIO ADOPTADO EN DIVERSAS RESOLUCIONES EMITIDAS POR EL TRIBUNAL FISCAL. Asimismo, precisa que se debe reunir los elementos suficientes en la metodología empleada que generen la convicción que constituya un medio de prueba válido para poder deducirlo.
LA NO ACREDITACION CON INFORME TECNICO NO IMPLICA EL DESCONOCIMIENTO TOTAL POR CONCEPTO DE MERMA
Es importante advertir que, resulta una práctica común por parte de la autoridad fiscal, el hecho que, si no se cuenta con el Informe Técnico o éste no cumple los requisitos, o en su caso, no resulta satisfactorio para el auditor fiscalizador, este procede al desconocimiento de la totalidad del gasto relacionado con las mermas.
Situación que no resulta coherente con el Principio de Verdad Material que, entre otros, implica un rol activo por parte de la Administración Tributaria ni resulta concordante con los criterios expresados sobre esta materia por el Tribunal Fiscal; máxime si el funcionario de la SUNAT está en un procedimiento de fiscalización en la que tiene a su disposición documentación (libros contables, Kardex valorizados y otros) e información, a través de la cual debe determinar el porcentaje de merma que corresponde.
En tal sentido, consideramos que, el desconocimiento sobre los porcentajes determinados en el Informe Técnico, no puede suponer el desconocimiento total de la merma, sino la aplicación de la merma promedio del sector, máxime si la empresa ha presentado diversos medios probatorios e información sobre el procedimiento que implica la determinación de la merma.
Situación que es compartida por el Tribunal Fiscal, en diversas RTF, tal como se muestra a continuación:
RTF N° 05307-1-2018
“Que sobre el particular cabe indicar que para la determinación de mermas no basta que la Administración deje de lado la información proporcionada por la recurrente, sino que resulta necesario que la referida determinación se encuentre motivada y sustentada en documentación y/o información técnica correspondiente, criterio que ha sido recogido en las Resoluciones N° 09579-4-2004 y 21418-1-2011, entre otras.
[…] Que tal como se aprecia, para la determinación del exceso de mermas, la Administración está dejando de lado información técnica proporcionada por la recurrente, basándose solo en su criterio, sin sustentarse en documentación o información técnica adicional como podrían ser peritajes, informes técnicos o similares, por lo cual el mencionado reparo no se encuentra adecuadamente sustentado y en tal sentido, corresponde revocar la apelada en este extremo y levantar el reparo por exceso de mermas.”
En consecuencia, somos del parecer que, si la Administración Tributaria no realiza la revisión y análisis de la información y documentación presentada o requerida al contribuyente, en la hipótesis antes señalada, la no aceptación de las mermas confirmadas por la propia autoridad fiscal y su desconocimiento total, implicaría que el sustento para tal decisión se fundamentaría en simples afirmaciones carentes de prueba científica y técnica, que lleven a meras falacias carentes de verosimilitud o certeza. Situación que no resulta aceptable en un Estado de Derecho.
[1] Es preciso resaltar que, los efectos también se irradian a la aplicación del crédito fiscal del IGV.
