Decreto Supremo N°319-2023-EF
Después de mucho tiempo, por lo menos más del indicado en el Decreto Legislativo N° 1532, se aprobó el Reglamento de Atribución de la Condición de Sujeto Sin Capacidad Operativa (SSCO); el cual se materializó mediante el Decreto Supremo N° 319-2023-EF publicado en el diario oficial “El Peruano” el 30 de diciembre de 2023.
El referido Reglamento establece algunos temas operativos que deberá observar la SUNAT para la atribución de SSCO; fundamentalmente, en el trabajo de campo -entiéndase fiscalización y/o verificación-; así como los medios de defensa (medios probatorios) que el contribuyente puede utilizar para tratar de desvirtuar la imputación que la autoridad fiscal pretende atribuirle y los supuestos de inclusión de la EIRL, Contratos de Colaboración Empresarial como SSCO.
En ese contexto, se analizará y desarrollará este breve pero necesario artículo, que busca entender la novísima figura y advertir los potenciales peligros a los que enfrentan no solo el proveedor de bienes o servicios -a quien se tiene como objetivo en la norma- sino al comprador o adquirente, quien, en rigor, sufrirá todas las nefastas consecuencias que se le atribuya al primero.
- ANTECEDENTES Y OBJETIVOS DE LA ATRIBUCIÓN DEL SSCO
Al respecto, cabe recordar que, mediante el Decreto Legislativo N° 1532 se crea la figura del SSCO dirigida al proveedor de bienes o servicios, con la finalidad de restringirle la emisión de comprantes de pago que otorgan crédito fiscal y/o costo o gasto para efectos tributarios.
Situación que reflejaba el clamor de los compradores, quienes solicitaban a “gritos” un apoyo efectivo y decidido de la autoridad fiscal; pues las fiscalizaciones estaban dirigidas al adquirente o beneficiario del servicio a los que se les imputaba las denominadas Operaciones No Reales (ONR) y al amparo de éstas se desconocía el crédito fiscal y cualquier beneficio vinculado al IGV.
El tema que resultaba y sigue resultando bastante álgido e “irregular”, es que, los comprobantes de pago respecto de los cuales se efectuaba “el reparo” habían sido emitidos por proveedores que contaban con la autorización de la SUNAT para realizar transacciones comerciales, sin limitación alguna.
En esa medida, la buena fe contractual, no hacía presagiar las consecuencias legales que luego repercutirían en el comprador que era sometido a un procedimiento de fiscalización por ONR; debido a que los motivos que sustentaba la autoridad tributaria para desconocer el crédito fiscal, se centraban, fundamentalmente, en “deficiencias” de los proveedores; esto es, no contaban con bienes, patrimonio o personas “idóneas” para efectuar la venta o prestación de servicios.
La “sutil ironía” de esta situación, es que dichos proveedores contaban con la anuencia de la SUNAT para emitir comprobantes de pago con efectos tributarios. Resultaba físicamente “imposible” determinar o conocer en calidad de comprador las “irregularidades” que la autoridad fiscal señalaba en la fiscalización y que se atribuía al comportamiento intrínseco del proveedor, tales como: no presentar el DAOT, no pagar el IGV al fisco, no tener a los trabajadores en planilla o no contar con licencia de funcionamiento municipal.
La pregunta que se formulaba el comprador, frente a esta desconcertante observación, es la siguiente:
¿Es razonable y legalmente posible conocer la situación tributaria y administrativa de mi proveedor?
La respuesta es más que evidente: NO; con el agravante que existen resoluciones del Tribunal Fiscal que relevan de conocer sobre esta situación al comprador y permiten convalidar el crédito fiscal. En palabras sencillas, dejaban sin efecto los valores emitidos ilegalmente en estos casos.
Ante tal circunstancia y con la finalidad de solucionar las contingencias descritas surge la novísima figura del SSCO.
- EL PRINCIPAL PROBLEMA DE LOS EFECTOS DE LA ATRIBUCION DE SSCO
Desde nuestra perspectiva, el verdadero problema se encuentra en la génesis de esta figura y que se expresa en la aplicación de los efectos de la atribución.
En efecto, somos de la opinión que, un mecanismo efectivo que cautele las transacciones y otorgue seguridad al comprador, es que luego de un análisis objetivo que realice la SUNAT del comportamiento tributario del proveedor, se debería restringir la emisión de comprobantes de pago con efectivo tributario (CP), de manera tal, que como adquirente tengo pleno conocimiento a quien no hay que comprar y es precisamente al sujeto al que la autoridad tributaria le ha limitado la emisión de CP.
Esto es, la atribución del SSCO efectuada por la SUNAT y la restricción de emisión de CP se debería realizar desde el inicio y sus efectos se aplicarían de allí en adelante -como en estricto toda norma tributaria se debe aplicar-; sin que ello implique irradiar sus efectos hacía el pasado. Ello permitiría al comprador tener predictibilidad y contar con seguridad jurídica respecto de sus operaciones hacía el futuro.
Sin embargo, la figura del SSCO es todo lo contrario; pues la atribución al proveedor se realiza luego de un trabajo en el que se analizará discrecionalmente si cuenta con infraestructura, activos o personal idóneo para efectuar sus operaciones hasta que la referida atribución conste en un acto firme que lo emite el Tribunal Fiscal; y luego es publicado en la página WEB de la SUNAT.
Esto significa que el proveedor al que se le atribuye como SCCO va a transitar por un reclamo y luego una apelación, con el tiempo que eso, en la práctica, tomará. En buen romance, la atribución como tal demorará un buen tiempo.
El problema es que mientras no se efectué la publicación sobre la atribución de SSCO, el comprador seguirá adquiriendo bienes y servicios del “potencial SSCO”, transacciones que seguirán efectuándose por un tiempo prolongado, sin tener certeza ni advertencia de la situación tributaria del proveedor.
El éxtasis de la gran contingencia se produce cuando, efectivamente, se cataloga al proveedor como SSCO (acto firme) y los efectos se aplican hacia el pasado; tiempo en que el comprador ha realizado sus operaciones comerciales con el proveedor, que ahora se sabe que tiene una nueva categoría tributaria; descargando las nefastas consecuencias en el adquirente, quien no tenía nada que ver en la referida atribución ni podía conocerla.
En ese contexto, la pregunta que muchos lectores se formularían es la siguiente:
¿hay alguna manera revertir esa situación para el comprador a efectos de no perder el crédito fiscal ni el costo o gastos con efectos tributarios?
Por supuesto que si la hay. Sin embargo, eso implica que el comprador le solicite a la SUNAT que lo fiscalice; pues recién tiene la certeza que su proveedor -con el que ha trabajado por un tiempo prolongado- ha sido calificado como SSCO. En palabras simples, el comprador, siempre tendrá “una guillotina” que se activará cuando se publique la atribución como SSCO del proveedor.
Lo grave de esta situación es que comprenderá transacciones pasadas -en las que no había halo alguno sobre la calificación tributaria del proveedor- lo que significa que los efectos de esta atribución se extienden de manera “retroactiva” (llamado efecto cangrejo), generando un caos administrativo y vulnerando derechos fundamentales del contribuyente, en este caso del comprador; tales como la Predictibilidad y la Seguridad Jurídica que debe primar en todo Estado de Derecho.
- EL VERDADERO DRAMA QUE DESPLEGARÁ LA ATRIBUCION DE SSCO EN CABEZA DEL COMPRADOR
Como ya se ha señalado, esta figura tiene como objetivo fiscal, específicamente, al proveedor; empero, lo dramático de la atribución como SSCO es que las consecuencias de ello, se extrapolará a quién precisamente se le debería otorgar una protección legal en las transacciones comerciales: el comprador o adquirente.
En efecto, a raíz de los “efectos retroactivos” de la atribución de SSCO y fundamentalmente, en la etapa en que se ha venido realizando transacciones comerciales con el proveedor que luego es declarado SSCO, repercuten terriblemente en el comprador que a pesar que realizar las diligencias ordinarias, no ha tenido un plan contingente potente frente a esta posibilidad; pues la fiscalización de parte que éste pudiera solicitar (el adquirente), le podría irrogar “de un solo golpe” la pérdida del crédito fiscal (IGV) y del costo o gasto (IR).
- LAS PRECISIONES REALIZADAS EN EL REGLAMENTO DE LA ATRIBUCIÓN DEL SSCO
El referido Reglamento, recientemente publicado, ha establecido ciertas reglas que deberá observar la SUNAT para la atribución del SSCO y algunas “recomendaciones” para el proveedor que se le pretende imputar tal calidad tributaria.
Veamos brevemente, cuales son estas medidas:
- La verificación en campo por parte del auditor fiscalizador:
Esta disposición recoge las atribuciones que le fueron conferidas a la SUNAT por Ley y que se expresan en la posibilidad que el trabajo de campo comprenda acciones de ejecución inmediata, tales como la inspección, la toma de inventarios y cualquier otra acción que el auditor fiscalizador considere conveniente para corroborar la falta de infraestructura, de activos y/o de personal idóneo para materializar sus operaciones.
El gran problema que se advierte, por lo menos desde la práctica profesional, es si los auditores fiscalizadores de la SUNAT están preparados para llevar a cabo dichas constataciones, teniendo en cuenta que, cada sector tiene sus propias particularidades; y en ese entendido, no se puede aplicar los mismos parámetros a un proveedor de productos agroindustriales que a uno que presta servicios.
La inobservancia de este “conocimiento” o “experiencia” por parte de los funcionarios de la autoridad fiscal, podría generar contingencias tributarias innecesarias que, en rigor, perjudican las actividades económicas que llevan a cabo, por ejemplo, las Pequeñas y Medianas Empresas. Hecho que ya ha sido señalado por diversos profesionales entendidos en materia tributaria[1].
- Los medios de prueba que podrá presentar el sujeto imputado como SSCO
Otro aspecto de la norma adjetiva que, llama poderosamente la atención, es la limitación a los medios de defensa que puede presentar el contribuyente, en la medida que expresamente los limita a aquellos comprendidos en el Artículo 125° del Código Tributario; esto es, los documentos, la pericia y la inspección.
Hecho que contraviene el Derecho de Defensa, expresado en la Ley del Procedimiento Administrativo General y las Sentencias emitidas por el Tribunal Constitucional y la Corte Suprema de Justicia; en específico, la Sentencia N° 546-2022-LIMA, cuyo cumplimiento es obligatorio; esto es, vinculante.
- Plazo en el que se mantiene la condición de SSCO:
La norma reglamentaria precisa el plazo por el que se mantiene la condición de SSCO, materializada en la publicación en la página WEB de la SUNAT, el cual se extiende hasta los 4 años.
Cabe recordar que, el Decreto Legislativo N° 1532, estableció que la condición del SSCO no podía exceder de 5 años.
- Situaciones para la inclusión del SSCO a EIR y Contratos de Colaboración Empresarial
En este caso, la norma adjetiva establece las situaciones que originan que se incluya a la EIRL, sociedad o Contrato de Colaboración Empresarial como Sujeto Sin Capacidad Operativa (SSCO).
Asimismo, precisa los supuestos que comprende a los SSCO en los casos de los sujetos tributarios antes indicados, según se trate de una persona natural o de una jurídica.
[1] Véase a ALVARADO GOICOCHEA, Enrique. Las aterradoras Operaciones No Reales en el IGV. Páginas 38 a 41.
