El pasado 07.09.2023 se publicó en el diario oficial “El Peruano” la SENTENCIA CASATORIA N° 546-2022-LIMA que por la importancia que reviste en el ámbito probatorio y procesal, tanto a nivel administrativo como judicial, se ha ordenado su cumplimiento con carácter de vinculante y obligatorio.
Situación que implica que los diversos operadores de derecho, en especial, la Administración Tributaria (SUNAT y Tribunal Fiscal) está obligada a dar cabal cumplimiento; pues lo que debe prevalecer es el respeto a la figura del Principio del Debido Procedimiento, consagrado en la Constitución Política del Perú y otros principios de carácter administrativo.
Veamos cuales son los aspectos y criterios más relevantes establecidos en esta novísima e importante Casatoria.
- ANTECEDENTES Y CONTEXTO DEL PRECEDENTE VINCULANTE:
- La problemática recurrente observada por la Corte Suprema
El presente caso, que determina el criterio vinculante expresado por la Corte Suprema, está relacionado con la presentación de pruebas en el ámbito aduanero (SUNAT) en un procedimiento de duda razonable; pues si bien la empresa presentó pruebas fuera de plazo (extemporáneas); sin embargo, afianzó la deuda mediante una carta fianza, pero la SUNAT no examinó los medios probatorios, debido a que no se había incluido los intereses moratorios en la garantía.
Hecho que originó que la autoridad fiscal NO ANALICE LAS PRUEBAS, toda vez que no se había cancelado el pago, pese a que NO hubo requerimiento alguno al contribuyente para que cumpla con subsanar el saldo, que, en rigor, era residual; esto es, poco significativo.
Posición que fue compartida por el Tribunal Fiscal, a pesar de la contundencia probatoria presentada que, consistía en el documento que corroboraba la transferencia de dinero al exterior realizada a través de una institución financiera y un mensaje del código SWIFT, acervo probatorio razonable que hubiera permitido resolver el expediente, sin mayores contratiempos.
Es importante recordar que, esta conducta por parte de la Administración Tributaria era recurrente, tal como se advierte de la SENTENCIA CASATORIA N° 8363-2021-LIMA, en la que a diferencia de la Sentencia materia de comentario, se presentó los medios probatorios fuera de plazo sin mediar pago ni garantía; en un supuesto de Operaciones No Reales (ONR), tipificadas en el inciso a) del Artículo 44° de la Ley del IGV; es decir, la imputación realizada determinaba que la operación (servicio) nunca se prestó.
Sin embargo, en dicho caso, las pruebas aportadas durante el procedimiento contencioso tributario, eran categóricamente contundentes y en esa medida éstas permitían concluir que los servicios que se le habían prestado a la empresa eran fehacientes.
- Implicancias al considerar las pruebas como extemporáneas por la Administración Tributaria
El denominador común que tienen las Sentencias Casatorias precedentemente indicadas, es que los medios probatorios aportados por el contribuyente fueron catalogados como “pruebas extemporáneas” y en consecuencia, esta situación implicó que la Administración Tributaria no las analizara o no las tomara en cuenta para la solución de la controversia, pese a que la calidad del acervo probatorio era elocuente y en ese entendido, la autoridad tributaria podía resolver el caso, sin mayores inconvenientes ni dilaciones innecesarias.
Esta situación de innecesario “formalismo”, muestra en puridad una vulneración al ¨Principio de Verdad Material”, parámetro normativo que toda administración pública está obligada a cumplir y que se encuentra previsto en el Texto Único Ordenado de la Ley del Procedimiento Administrativo General. Vulneración que se agrava al mostrar una conducta pasiva por parte de la Administración Tributaria que, tal como se comentará a continuación ha sido reprobada por la Corte Suprema de Justicia.
En este proceso de análisis, resulta imprescindible recordar que, el Principio de Verdad Material, según JIMENEZ MURILLO[1] es:
Principio de Verdad Material
“[…] Así pues, el principio de verdad material establece que la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo para sus respectivas decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias y autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas.”
En tal sentido, el referido Principio determina que los funcionarios de la SUNAT y/o Tribunal Fiscal tienen la obligación de evaluar, analizar y pronunciarse sobre los medios probatorios aun cuando se hayan presentado “fuera de plazo”; pues ello, no los exime de su debida evaluación y de brindar un pronunciamiento debidamente motivado, lo cual guarda correlato y armonía con el Principio del Debido Procedimiento, consagrado en el inciso 3 del Artículo 139° de la Constitución Política del Perú.
II. LOS PRINCIPALES CRITERIOS ESTABLECIDOS EN LA CASATORIA VINCULANTE SOBRE LA PRESENTACION EXTEMPORANEA DE LOS MEDIOS PROBATORIOS Y LA REPERCUSION EN EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
El tema fundamental que recoge la Sentencia Casatoria vinculante materia de análisis, es que señala en forma categórica que, el Principio del Debido Proceso, consagrado en la Constitución Política prevalece sobre otras normas de menor rango, como sería el pago o afianzamiento de las pruebas presentadas en forma extemporánea, previstas en el Código Tributario.
A partir de allí, se establecen otros criterios sumamente interesantes que deberán ser cumplidos en el ámbito administrativo y que servirán de guía para diversos casos que se presenten en sede administrativa, fundamentalmente.
Veamos los puntos más saltantes, con repercusión en sede administrativa, consagrados en la referida Sentencia.
- La presentación de los medios probatorios “extemporáneos” en el Reclamo y la Apelación sin necesidad de pago y/o afianzamiento
El novísimo criterio expresado por la Corte Suprema que guarda coherencia con el mandato Constitucional, habilita al contribuyente a presentar los medios probatorios determinantes que abunden en la demostración de su pretensión durante el procedimiento contencioso tributario; es decir, ante un reclamo (SUNAT) y/o apelación (Tribunal Fiscal). Posibilidad que, se entiende, resulta siendo perfectamente válida cuando no se haya podido presentarlos durante el procedimiento de fiscalización.
El Código Tributario considera como medios probatorios extemporáneos, a aquellos que no han sido presentados en la fiscalización, por diversas razones, y que se pretenden ofrecer en el contencioso tributario; empero “obliga” al contribuyente a pagar o afianzar para que la Administración Tributaria los pueda analizar y evaluar; según lo prescriben los Artículos 141° ó 148° del referido Código.
Sin embargo, la Corte Suprema en la sentencia comentada, precisa que los funcionarios de la SUNAT y/o Tribunal Fiscal tienen la obligación de evaluar, analizar y pronunciarse sobre los referidos medios probatorios aún cuando se hayan presentado en forma extemporánea y no se haya pagado o afianzado; pues constituye una obligación de la Administración Tributaria, según lo establece el Principio de Verdad Material e Impulso de Oficio que, se complementa en el ámbito administrativo de una interpretación sistemática de los Artículos 141° y 126° del Código Tributario. Este último dispositivo prevé la facultad de ordenar las pruebas de oficio.
Es importante resaltar que, la facultad de ordenar las pruebas de oficio, está prevista en el Artículo 126° del Código Tributario y data desde la entrada en vigencia de dicho cuerpo normativo; sin embargo, esta potestad, en la práctica no ha sido utilizada para dar solución a las controversias tributarias por las diversas autoridades tributarias, por lo menos, eso es lo que se evidencia desde la experiencia profesional. En consecuencia, consideramos que esa interpretación esgrimida por la Corte Suprema resulta concordante con los Principios de Impulso de Oficio y Verdad material.
Postulado que se manifiesta por la Sentencia Casatoria Vinculante, cuando sobre la obligación de la Administración Tributaria de ordenar las pruebas de oficio, establece[2] con especial nitidez, lo siguiente:
[…] a fin de salvaguardar el debido procedimiento administrativo y la tutela procesal en materia administrativa [la autoridad administrativa] se encuentra obligada, de acuerdo con sus facultades, a emitir cualquier acto procesal que considere pertinente para llegar a la verdad material dentro del procedimiento, y, en aplicación del principio de impulso de oficio y/o del principio de informalismo, a efectuar las acciones que permitan, de ser el caso, integrar un medio probatorio de oficio, así este haya sido presentado extemporáneamente.
Se debe precisar que, no obstante, que no todo medio probatorio extemporáneo será incorporado de oficio, sino aquél que la autoridad administrativa considere necesario a fin de llegar a la convicción de que se está alcanzando la verdad material.
Adicionalmente, la citada Corte Suprema sanciona que, los medios probatorios “necesarios” -entiéndase determinantes para la resolución del caso- aun cuando se hayan presentado “fuera de plazo” no exime a la Administración Tributaria de su debida evaluación y de brindar un pronunciamiento debidamente motivado. Precisando que, en este caso, prevalece la Constitución Política sobre la Ley (Código Tributario) y el deber de respecto al Principio del Debido Procedimiento, consagrado en el inciso 3 del Artículo 139° de la Carta Magna[3].
- ¿Qué ocurre si la Administración Tributaria no analiza los medios probatorios extemporáneos pese a que son necesarios para la resolución del caso?
Sobre el particular, consideramos que resulta pertinente recordar que, tal como lo ha afirmado la Corte Suprema en éste y otros casos, que el hecho que la Administración Tributaria no analice los medios probatorios extemporáneos al haberse presentado sin pago ni afianzamiento alguno, o que la autoridad administrativa no haya ordenado las pruebas de oficio; no significa que el contribuyente se quede desprotegido; pues tiene la posibilidad de recurrir a la vía jurisdiccional mediante una Demanda Contenciosa Administrativa (DCA), en cuya sede se valorará los referidos medios probatorios y se aplicará la tutela efectiva al contribuyente.
Cabe advertir que, dicho accionar por parte de la Administración Tributaria, ha sido reprochado por la Corte Suprema, al señalar expresamente lo siguiente:
3.1.3. En ese sentido, la administración aduanera no ha dado cumplimiento a las normas procesales tributarias […] al recortar el derecho del reclamante a poder defenderse con la aportación de pruebas; e incumplió las garantías y normas de orden público que deben aplicarse a todos los procedimientos, incluidos los administrativos. Ha vulnerado así el derecho de defensa del contribuyente y, como consecuencia de ello, ha vulnerado el debido procedimiento administrativo recogido en el numeral 1.2 del artículo IV del titulo preliminar del Texto Único Ordenado de la Ley N° 27444-Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobado por el Decreto Supremo N° 006-2017-JUS, el mismo que goza de protección constitucional conforme con el numeral 3 del artículo 139° de la Constitución Política del Perú. Dicha decisión ha sido amparada por el Tribunal Fiscal, por tanto, adolece de vicio de nulidad la resolución del Tribunal Fiscal, que confirmó lo resuelto por la administración aduanera.”
No obstante, consideramos que sería conveniente y necesario que las pruebas antes aludidas (calificadas como extemporáneas) se presenten en el procedimiento contencioso tributario; esto es, en el Reclamo o en la Apelación, de manera tal que al formar parte o estar incluidas en el expediente del procedimiento administrativo, al interponer la DCA, el juez, en su caso la Sala Superior, pueda analizar las pruebas ofrecidas en sede jurisdiccional y verificar su pertinencia y relevancia para su incorporación valida en el proceso contencioso administrativo (judicial) ya sea a pedido de parte u ordenarlas de oficio.
De manera tal, que el Juez, o la Sala Superior analicen y valoren los medios probatorios propuestos extemporáneamente, en forma conjunta y con apreciación razonada, a efectos de resolver la contingencia tributaria, procurando de esa manera dar la denominada tutela efectiva al administrado.
[1] JIMÉMEZ MURILLO, Roberto. “Los Principios de Impulso de Oficio y Verdad Material en el Procedimiento Administrativo.” Derecho PUCP. 2011, páginas 189 a 206.
[2] Situación que se puede apreciar del considerando 2.3.6 de la Sentencia. Páginas 26 y 27.
[3] El referido principio, previsto en el referido dispositivo de la Constitución Política, consagra lo siguiente: Artículo 139°.- Son principios y derechos de la función jurisdiccional:
3. La observancia del debido proceso y de la tutela jurisdiccional. Ninguna persona puede ser desviada de la jurisdicción predeterminada por ley, ni sometida a procedimiento distinto a los previamente establecidos ni juzgada por órganos jurisdiccionales de excepción ni por comisiones especiales creadas al efecto, cualquiera sea su denominación.
