Nueva Sentencia Casatoria: Las pruebas se tienen que evaluar por respecto al principio del debido procedimiento
- ANTECEDENTES Y CONTEXTO DE LA PROBLEMÁTICA QUE DETECTA LA CORTE SUPREMA
El caso que origina la expresión jurídica de la Corte Suprema, está relacionada con la valoración, la carga de la prueba y la debida motivación de los medios probatorios presentados por los contribuyentes durante el procedimiento contencioso tributario (reclamo y apelación) y en específico cuando se imputan las denominadas Operaciones No Reales.
Tema que como ya hemos mencionado en diversos artículos, no solo tiene connotaciones administrativas sino, incluso de carácter penal (Defraudación Tributaria).
Esta situación, ha obligado a los magistrados de la referida Corte Judicial establecer y/o recordar principios y derechos fundamentales que las autoridades administrativas, deben preservar y respetar, tales como los que sucintamente se expresará en las siguientes líneas.
- La carga de la prueba en el ámbito administrativo y el “rol activo” de la Administración Tributaria
Este es uno de los puntos que apreciamos en la práctica profesional, no ha sido entendido de manera adecuada por los funcionarios de la Administración Tributaria, pues si bien, en principio, la carga de la prueba le corresponde al contribuyente, eso en ningún caso, implica que el administrado se pasará durante todo el procedimiento de fiscalización presentando pruebas hasta que la autoridad fiscal se sienta satisfecha. Esa postura es ILEGAL.
En esa línea de entendimiento, si el contribuyente presenta documentación mínima razonable para demostrar sus operaciones, es deber de la Administración Tributaria, en caso ésta tenga dudas o quiera corroborar dichas pruebas, efectuar las diligencias necesarias para demostrar lo contrario o confirmar lo ya señalado por el administrado[1]. Esto en términos sencillos, IMPLICA QUE LA AUTORIDAD TRIBUTARIA ESTÁ OBLIGADA A JUGAR UN ROL ACTIVO, no solo por la posición privilegiada en la que se encuentra, entre otras, para requerir información a terceros, sino porque además está obligada a cumplir con el Principio de Verdad Material.
- La forma correcta de valorar y analizar los medios probatorios por parte de la Administración Tributaria
En relación con este tema, debemos mencionar que, es uno diferente al indicado en el numeral 1 de este rubro, debido que en este tópico no se cuestiona la cantidad de pruebas presentadas, sino que se desarrolla sobre la forma o manera en que la autoridad fiscal analiza los medios probatorios aportados en cantidad igual o superior a la mínima requerida por el Tribunal Fiscal.
Sin embargo, debemos advertir, desde nuestra experiencia profesional, que este tema es REITERATIVO y se aplica de manera irregular por la SUNAT en sus diversos procedimientos administrativos, en diferentes materias, en especial, en las Operaciones No Reales; pues no obstante el contribuyente ha presentado diversos medios probatorios en cantidad y calidad, la Administración Tributaria tiene una “particular” forma de valorar los medios probatorios aportados.
En efecto, lo anteriormente afirmado se comprueba cuando la Administración Tributaria, en lugar de valorar las pruebas en forma conjunta y con apreciación razonada, lo hace en forma segregada, pese a que el primer criterio (conjunta) ha sido establecido de manera uniforme por el Tribunal Fiscal.
Así, a títulos ilustrativo, para un mejor entendimiento de este asunto mencionaremos el siguiente ejemplo:
Caso práctico:
La empresa ARIANA SAC, dedicada a la comercialización y exportación de granos, es fiscalizada por el IGV 2020 y la SUNAT efectúa reparos por supuestas ONR en las que indica que los bienes no existen (inciso a) Artículo 44° LIGV).
Sin embargo, se aprecia que la referida empresa ha presentado, entre otras pruebas; Kardex valorizado (ingreso de mercadería); Registro de Compras y Ventas (establece la relación de lo que se compra, y luego se vende); contratos de compra venta (precisa la voluntad de las partes de relacionarse); certificados de SENASA (acredita la existencia del bien; pues es materia de exportación); trazabilidad de toda la operación desde la adquisición al proveedor local hasta la exportación y el ingreso del dinero a la cuenta del contribuyente que acredita el pago por la venta de bienes; además de las certificaciones de ADUANAS (canal rojo o naranja).
No obstante, el tema crítico que se advierte, es la forma tan singular que tiene la autoridad tributaria de analizar los medios probatorios, pues en lugar de hacerlo de manera conjunta y con apreciación razonada, empieza a segregar cada una de las pruebas y concluye de la siguiente manera: el Kardex valorizado por si solo no acredita la fehaciencia de la operación; los contratos por si solos no acreditan la realidad de operación. Esta “peculiar” forma de valorar las pruebas, se repite con todos los medios probatorios presentados.
Bajo esa lógica, errática, por cierto, no es difícil dilucidar la conclusión a la que se arribará. De esa manera la Administración Tributaria llega a la conclusión que las pruebas aportadas no acreditan, en ningún caso, la fehaciencia de la operación.
Nada más alejado de la realidad, que incluso, linda con la ILEGALIDAD y que la Corte Suprema ha dejado establecido en forma categórica que, esa no es la forma de valorar los medios probatorios.
II. LA PRESENTACION EXTEMPORANEA DE LOS MEDIOS PROBATORIOS Y LA REPERCUSION QUE TIENE EN UN PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
Uno de los temas relevantes e innovadores que consagra la Sentencia Casatoria materia de análisis, es que señala en forma categórica que, el Principio del Debido Proceso, consagrado en la Constitución Política prevalece sobre otras normas de menor rango, como sería el pago o afianzamiento de las pruebas presentadas en forma extemporáneas, previstas en el Código Tributario. Veamos los puntos más saltantes de este criterio.
- La presentación de los medios probatorios “extemporáneos” en el Reclamo y la Apelación sin necesidad de pago y/o afianzamiento
El novísimo criterio expresado por la Corte Suprema que guarda coherencia con el mandato Constitucional, habilita al contribuyente a presentar los medios probatorios determinantes que abunden en la demostración de su pretensión durante el procedimiento contencioso tributario; es decir, ante un reclamo (SUNAT) y/o apelación (Tribunal Fiscal). Posibilidad que, se entiende, resulta siendo perfectamente válida cuando no se haya podido presentarlos durante el procedimiento de fiscalización.
El Código Tributario considera como medios probatorios extemporáneos, a aquellos que no han sido presentados en la fiscalización, por diversas razones, y que se pretenden ofrecer en el contencioso tributario; empero “obliga” al contribuyente a pagar o afianzar para que la Administración Tributaria los pueda analizar y evaluar; según lo prescriben los Artículos 141° ó 148° del referido Código.
Sin embargo, la Corte Suprema en la sentencia comentada, precisa que los funcionarios de la SUNAT y/o Tribunal Fiscal tienen la obligación de evaluar, analizar y pronunciarse sobre los referidos medios probatorios aún cuando se hayan presentado en forma extemporánea y no se haya pagado o afianzado; pues constituye una obligación de la Administración Tributaria, según lo establece el Principio de Verdad Material.
El numeral 1.11 del Artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, establece sobre el referido Principio, lo siguiente:
“En el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas”. […]
Adicionalmente, la citada Corte sanciona que, los medios probatorios aun cuando se hayan presentado “fuera de plazo” no los exime de su debida evaluación y de brindar un pronunciamiento debidamente motivado. Precisando que, en este caso, prevalece la Constitución Política sobre la Ley (Código Tributario) y el deber de respecto al Principio del Debido Procedimiento, consagrado en el inciso 3 del Artículo 139° de la Carta Magna[2].
- Prevalencia de la Carta Magna sobre las exigencias previstas en el Código Tributaria respecto a la evaluación de las pruebas
Es conveniente precisar que, si bien lo consagrado en el Artículo 139° de la Constitución Política se aplica en materia jurisdiccional (Poder Judicial) esto también resulta perfectamente aplicable a la materia administrativa, tal como lo ha interpretado el Tribunal Constitucional en el Expediente N° 8495-2006-PA/TC, según el cual:
“El fundamento principal por el que se habla de un debido proceso administrativo encuentra sustento en el hecho de que tanto la administración como la jurisdicción están indiscutiblemente vinculadas a la Carta Magna, de modo que, si ésta resuelve sobre asuntos de interés del administrado, y lo hace mediante procedimientos internos, no existe razón alguna para desconocer las categorías invocables ante el órgano jurisdiccional.”
En ese escenario y a efectos de un mejor entendimiento del criterio expuesto por la Corte Suprema, podemos señalar el siguiente ejemplo:
Caso práctico:
La empresa RODRIGO’S SAC ha sido fiscalizada por el IGV del periodo 2019, y en dicho procedimiento se imputa supuestas Operaciones No Reales, por un monto ascendente a S/ 2,000,000. La empresa ha presentado toda la documentación e información disponible; sin embargo, para la autoridad fiscal no resulta suficiente.
Ante tal panorama, el contribuyente solicita documentación valiosa a su proveedor -respecto del cual se cuestionan las operaciones- y este alcanza lo requerido por su cliente, pero esta diligencia se produce cuando ya ha concluido el procedimiento de fiscalización.
En el actual contexto, si el administrado, presenta los mencionados medios probatorios -que no los pudo presentar durante la fiscalización- en la etapa de reclamos y/o apelación, y aun cuando sean “extemporáneos” existe la obligación de las respectivas autoridades fiscales de analizar y pronunciarse, sin que se tenga que pagar ni afianzar los S/ 2,000,000, por las citadas pruebas.
Si la autoridad administrativa no lo hace, estaría vulnerando el Principio de Verdad Material; sin embargo, eso no será ningún impedimento para que en sede jurisdiccional (Poder Judicial) los jueces puedan resolver el caso y evaluar las pruebas “presentadas extemporáneamente”; pues lo que prevalece es el Principio del Debido Proceso; y en ese contexto es altamente probable que la empresa RODRIGO’S tenga un pronunciamiento favorable.
En estos casos, para una debida aplicación del nuevo criterio expresado por la Corte Suprema, consideramos que, sería conveniente y necesario, contar con una asesoría adecuada brindada por los especialistas en estos temas.
[1] Tema que ha sido desarrollado y analizado por: ALVARADO GOICOCHEA, Enrique. En: Las Aterradoras Operaciones No Reales en el IGV. Temas críticos que debes saber para no perder. No Reales, página 81 y siguientes.
[2] El referido principio, previsto en el referido dispositivo de la Constitución Política, consagra lo siguiente: Artículo 139°.- Son principios y derechos de la función jurisdiccional:
3. La observancia del debido proceso y de la tutela jurisdiccional. Ninguna persona puede ser desviada de la jurisdicción predeterminada por ley, ni sometida a procedimiento distinto a los previamente establecidos ni juzgada por órganos jurisdiccionales de excepción ni por comisiones especiales creadas al efecto, cualquiera sea su denominación.
