Con la finalidad de llenar los vacíos y aclarar las imprecisiones normativas que no permitían a la SUNAT aplicar los procedimientos presuntivos tributarios para efectos de cerrar adecuadamente las brechas de incumplimiento fiscal, en el año 2003 entró en vigencia el Decreto Legislativo 945 que modificó la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) en lo referente, entre otros, a la figura legal denominada: Incremento Patrimonial No Justificado (IPNJ).
Bajo esta figura, se estableció la imputación de una presunción[1] en aquellos supuestos en los cuales los incrementos patrimoniales -ya sea en los activos o en la disminución de los pasivos- no puedan ser justificados fehacientemente por el deudor tributario y constituyan renta no declarada[2].
En ese contexto, la Administración Tributaria ha emitido una serie de pronunciamientos a efectos de aclarar los supuestos y/o circunstancias en los cuales es válido aplicar dicha presunción, siendo el Informe Nº 039-2021-SUNAT/7T0000 el más reciente.
En este informe, la SUNAT emite opinión en relación con esta figura tributaria y su conexidad con el ámbito penal. En tal sentido, concluye que:
“De lo expuesto, en cuanto a la primera consulta se puede afirmar que no todo incremento patrimonial que se origina en rentas no declaradas constituye incremento patrimonial no justificado; siendo que, se considerará como tal, solo cuando en la fiscalización respectiva su procedencia sea desconocida al no haber sido sustentada por el contribuyente”
Al respecto, es pertinente efectuar algunos comentarios y recomendaciones:
I. CRITERIO DE LA SUNAT RESPECTO AL IPNJ Y SU VINCULACION CON EL ILICITO PENAL
La Administración Tributaria limita la aplicación del supuesto contenido en el Artículo 52º de la LIR respecto a que, los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por éste; pues, no en todos los casos en los que concurra un incremento patrimonial no declarado estaremos ante un incremento patrimonial injustificado.
Por el contrario, se añade un elemento indispensable para poder imputar una presunción de tal magnitud; así, deben concurrir: i) la existencia de un incremento en el patrimonio del contribuyente, ii) una omisión en el cumplimiento de la obligación formal de realizar su respectiva declaración; y, iii) no se pueda comprobar el origen del patrimonio.
Sobre este punto, es preciso señalar que, para poder detectar la concurrencia de los elementos señalados, la autoridad fiscal hace uso de la potestad de fiscalización contenida en el Código Tributario y en el Artículo 92º de la LIR, según la cual, la SUNAT podrá requerir al deudor tributario que sustente el destino de dichas rentas o ingresos para determinar las rentas o cualquier ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales.
En esa línea, bajo este procedimiento, se le otorga la facultad-carga al contribuyente de probar el origen o procedencia de sus rentas o ingresos, debido a que nos encontramos ante una presunción iuris tantum[3] (presunción relativa); es decir, la imputación de la figura de incremento patrimonial no justificado admite prueba en contrario que, de ser fehaciente y suficiente, origina la pérdida de eficacia de la presunción.
Así, la actividad probatoria desplegada por los contribuyentes debe estar orientada a la presentación de material probatorio idóneo, útil, pertinente y necesario para desvirtuar la imputación de los Artículos 52º y 92º de la LIR.
Sobre este tema, la Administración Tributaria es clara en señalar que la comprobación del origen de los ingresos o rentas NO puede ser probado con aquellos supuestos excluidos por el propio Artículo 52º de la LIR, como lo son:
- Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pública o en otro documento fehaciente;
- Utilidades derivadas de actividades ilícitas;
- Ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente sustentado;
- Ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado, así como los saldos disponibles en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados; y,
- Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las condiciones que señale el reglamento, tal como sería el hecho de no haber bancarizado la entrega y la devolución del préstamo, cualquiera sea el monto.
II. INCIDENCIA EN EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA
Ahora bien, considerando que no todo incremento patrimonial que no haya sido declarado a la Administración Tributaria constituirán incrementos patrimoniales no justificados, corresponde analizar los puntos esbozados en el Informe materia de comentario en relación con la imputación de delitos tributarios.
Así, en atención a las interrogantes del usuario en relación con la configuración del DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA en los casos que se determine la existencia de renta neta no declarada por incremento patrimonial no justificado, la SUNAT ha concluido que:
“(…) si como consecuencia de un procedimiento de fiscalización efectuado por parte de la Administración Tributaria, se determina renta neta por incremento patrimonial no justificado, solo se configurará el delito de defraudación tributaria en la modalidad de ocultamiento de ingresos a que se refiere los artículos 1 y 2 de la LPT en tanto se determine que se haya dejado de pagar, mediante la utilización de formas fraudulentas, total o parcialmente un tributo”.
Conforme se desprende del párrafo transcrito, el órgano administrador de tributos ha señalado que la identificación de ingresos no declarados por incremento patrimonial no justificado no conlleva, por sí solo, a la imputación de un delito tributario bajo la modalidad contenida en los Artículos 1º y 2º de la Ley Penal Tributaria.
En efecto, es necesario que se cumplan de forma copulativa con los requisitos objetivos del tipo penal; esto es:
- Omisión total o parcial del pago del tributo, y,
- La omisión se haya concretado bajo medios artificiosos o fraudulentos.
Es así que, la sola omisión del pago del tributo no origina un delito tributario si es que no se evidencia la existencia de mecanismos fraudulentos para tal fin.
Al respecto, es preciso señalar que también resultaría contraproducente y violatorio de principios que rigen el sistema fiscal que, con la sola identificación de rentas no declaradas por incremento patrimonial no justificado, la Administración Tributaria impute la comisión de un delito por la identificación de hechos ilícitos, porque ello excedería a sus potestades.
Es decir, la Administración Tributaria no tiene autoridad para intervenir en asuntos penales -con excepción de los informes que solicite el Ministerio Público-, sino únicamente por mandato legal para verificar el pleno cumplimiento de asuntos tributarios y aduaneros.
Para efectos de reforzar lo esgrimido, el Tribunal Constitucional ha determinado en un caso relacionado a incremento patrimonial injustificado y delitos tributarios que la SUNAT, en su calidad de entidad administrativa, no tiene facultad para determinar la licitud o ilicitud de un acto.
El referido Colegiado Constitucional ha señado, como criterio rector, lo siguiente:
EXPEDIENTE Nº 04985-2007-PA/TC
“7. (…) de acuerdo con el artículo 74º de la Constitución no es función de la administración tributaria, ni tiene facultades para ello, determinar la procedencia licita o ilícita de una renta especifica; más aún sería absurdo y contraproducente pretender que se le exija a la administración tributaria, en casos como este, evaluar y determinar el título jurídico del incremento patrimonial.
8. Segundo, que la administración tributaria tenga que verificar previamente si el incremento patrimonial no justificado proviene de rentas licitas o ilícitas es una exigencia irrazonable que tornaría en inviable la realización de sus facultades tributarias. En tercer lugar, porque el impuesto a la renta grava hechos o actividades económicas, no las conductas de las personas en función de si estas son lícitas o lícitas (…)”.
Por lo precedentemente expuesto, consideramos que a través del Informe Nº 039-2021-SUNAT/7T0000, que se suma a otros criterios jurisprudenciales emitidos por el Tribunal Fiscal, se otorga una herramienta de defensa –así como un acercamiento a la carga probatoria– a los contribuyentes en aquellos supuestos en los cuales se pretenda atribuir la figura de incremento patrimonial no justificado sobre base presunta, en tanto, se delimitan los elementos que deben concurrir para la aplicación de la misma.
En ese sentido, aunque no constituya jurisprudencia vinculante, el criterio esgrimido por la SUNAT permite aclarar el panorama en los casos que la Administración Tributaria pretenda aplicar las presunciones consagradas legalmente, evitando el uso arbitrario de sus facultades.
En todo caso, ante un caso de IPNJ y su potencial incidencia penal, consideramos que, es conveniente y necesario que consulte con un experto tributario, a fin de evitar contingencias legales y tributarias futuras.
